《税收征管法》第45条为税收赋予了优先于无担保债权、优先于晚于欠税发生设立的担保债权的清偿顺位。在正常情况下，税务机关可以运用法律赋予的强制执行权来保障国家税收。

     随着税收债权债务关系理论的发展，在我国司法实践中渐渐出现了税法私法化的现象，即税务机关获得了民事诉讼主体地位，通过民事手段征收税款。在现行法律中，行政机关作为民事诉讼主体具有其法律依据，税收代位权、撤销权、纳税担保等制度也可以反映出，税收这种“公法之债”已逐渐开始借鉴民法领域的债法制度，税务机关可以以民事主体身份参与到诉讼活动中，以私法方式达成行政任务。

     以保障国家税收收入为立法目的的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）为税收赋予了非常强大的优先地位。税收优先权的法律依据是《税收征管法》第45条第1款：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”

     在一般情况下，拥有强制执行权的税务机关能够采用多种途径实现对欠税纳税人的债权，保障国家税收。然而当税务机关作为多个债权人中的一个，参与到欠税纳税人的执行分配程序中就需要与其他类型的债权一分优劣先后了。但因为其他税法中的优先权并不必然能在民事执行程序中得到认可与执行，因此在司法实践案例中，当欠税纳税人成为了民事诉讼中的执行对象，税务机关依据《税收征管法》第45条申请法院将执行款优先划付给税务机关，或者对法院已经做出的执行分配方案提出异议时，不同的法院面对相似的案件事实可能会作出截然不同的判决或裁定。

案例一：不支持税款优先权。中国银行贵阳市中华北路支行申请执行贵州万嘉贸易有限公司、贵州美信融资担保有限公司、贵州美富力能源有限公司（以下简称“美富力公司”）、丁影、廖秋金融借款合同纠纷一案。

       2016年1月25日，被执行人美富力公司以其土地使用权和在建厂房为抵押，向贵阳市乌当区农村信用合作联社金阳分社（以下简称“乌当农商行金阳分社”）借款4900万元，并于2016年4月5日在贵阳市白云区国土资源局白云区不动产登记站办理抵押登记。中泸建设公司以其对建设工程款的优先权为美富力公司提供保证担保，并出具了《放弃工程款优先受偿承诺书》。美富力公司同时应付中泸公司建设工程款7473余万元。2015年8月，双方签订《建设工程施工合同》，后两公司发生了工程合同纠纷。2016年11月20日，经过贵州省高级人民法院调解，中泸公司取得（2016）黔民初244号民事调解书，作为执行依据向贵阳市中级人民法院申请强制执行。2019年2月26日，中泸公司将该笔债权转让给了四方贸易公司，贵阳中院依法将强制执行案申请执行人变更为四方贸易公司。

       在执行程序中，被执行人美富力公司的土地使用权挂网拍卖，以1.68亿元的价格成交。2021年7月17日贵阳市白云区人民法院作出《关于贵州美富力能源有限公司系列案件案款的分配决定》，美富力公司土地使用权拍卖所得优先清偿乌当农商行享有的抵押权以及四方贸易公司的建设工程款，以及向白云区税务局缴纳过户产生的税款，其余款项支付职工工资、按查封顺序清偿普通债权。

       白云区税务局认为分配决定未含有贵州美富力能源有限公司欠缴土地使用税3581830.83元以及截止到2021年7月2日各税费的滞纳金9973114.04元，除了本次拍卖过户产生的税费，还应就美富力公司历史所欠土地使用税及滞纳金优先受偿，遂提出执行异议。贵阳市白云区人民法院驳回了税务局的执行异议请求，主要的理由为：程序决定法律适用，不同于行政执法程序，人民法院的民事执行程序是民事诉讼程序，在民事诉讼程序中应优先适用《民事诉讼法》之相关规定，而不应完全适用《税收征管法》。税收优先权的实体法依据是《税收征管法》第45条的规定，《民事诉讼法》都没有明确规定税收优先权。......只有当被执行人进入破产清算程序后，税务机关对处分财产所得的价款才享有优先受偿权，本案被执行人美富力公司未进入破产程序，异议人不存在税收优先权的问题。......依据《中华人民共和国行政强制法》第53条之规定，没有行政强制执行权的行政机关可申请法院强制执行，否则应自行强制执行。税务机关是具有强制执行权的机关，因此应充分行使其自身的强制执行权，在行政程序中追缴税款。

案例二：支持税款优先权。中国信达资产管理股份有限公司浙江省分公司（以下简称“信达公司”）与被告国家税务总局温岭市税务局执行分配方案异议之诉一案。

      2015年7月27日，本案被执行人金典公司与中国建设银行股份有限公司温岭支行（以下简称“温岭建行”）签订了《最高额抵押合同》，金典公司将土地使用权抵押给温岭建设银行。此后的一年中，金典公司向温岭建行贷款合计1867万元。因金典公司未按约定履行还款义务，温岭建行诉至法院，判决生效后，申请法院强制执行。2018年3月19日，原告信达公司与温岭建行签订了《债权转让协议》，信达公司取得了对金典公司的债权。

     进入执行程序后，法院依法拍卖金典公司的土地使用权，变价款为371万元，并制定财产的执行分配方案，有限支付金典公司拖欠的2016年1月1日至2018年2月28日的各类社会保险153万元以及2014年度所欠企业所得税71万元，原告信达公司得到剩余分配款147万元。

    信达公司认为自己是拍卖标的的抵押权人，有权依法在税费之前清偿，遂提起本案诉讼。法院认为，社会保险费和职工工资性质相同，都是保障劳动者生存权的特殊债权，劳动者获得报酬的权利受宪法保护，因此职工债权应优先于抵押权；温岭建行与金典公司于2015年7月27日签订抵押合同并完成抵押登记，金典公司欠税所属期为2014年，欠税发生在抵押设立之前，因此根据《税收征管法》的规定，税收债权优先于设立在后的担保债权。据此，法院驳回了信达的请诉讼求。

     笔者观点：原则上税务部门应当自行做出征收决定，自行采取强制执行措施，但如果纳税义务人的财产处于人民法院查封、扣押、冻结的范围内，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。

     从法律规范的层面分析，人民法院采取执行措施所依据的民事程序法律规范即《中华人民共和国民事诉讼法》第3条规定，“人民法院受理公民之间、法人之间、其他组织之间以及他们相互之间因财产关系和人身关系提起的民事诉讼，适用本法的规定”，这体现出人民法院在对民事案件采取执行措施时原则上只能调整民事法律关系，基于民事诉讼法制定的《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》等民事执行领域的法律规范更不能适用于税收部门参与执行法院分配的情况。而在本文前述案例中，税务部门参与到民事程序中所依据的法律规范是《税收征收管理法》，即税务部门征税行为属于公法调整范围，应适用公法领域的法律规范。因而税务部门本不应该参与到民事案件执行程序，应自行采取强制执行措施进行税收征收，税收征收程序与民事执行程序是不相交的两条平行线，应各自推进各自的程序。

     但是，在实务中如果税务机关自行采取强制措施对具有被执行人身份的纳税义务人进行征税，很容易引起税务机关生效文件与人民法院生效文件间的协同问题，故而国家税务总局在致最高人民法院的《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）中明确答复，“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款”。此复函文件虽未在人民法院的执行规则中有明确体现，但可明确税务机关的明确观点。

     从被执行人利益角度出发，参与分配的情况下优先支付欠缴税款对被执行人更为有利，因为按《税收征收管理法》第32条规定，滞纳税款需要按日缴纳万分之五的滞纳金（年化超过18%）。这个标准一般情况下高于其他债权的利息、违约金，因此优先缴纳税款对被执行人更为有利。此种情况下如果执行法院在制作分配方案时未将滞纳税款作优先分配，可考虑向法院提出异议修改分配方案优先预留滞纳税款。

     从申请执行人的角度出发，现有的法律规范和实务未统一税款优先权的裁判思路，人民法院的执行规则并未完全统一，国家税务总局的复函也未作为人民法院制作执行分配方案的参照依据，申请执行人面对优先处理了税款的分配方案时仍有争取空间，具体依据和案例可参照本文前述。

结语

     税收优先权只是诸多法律规定的优先权的其中一种，优先于普通债权，代表的是国家获得税收收入的公共权利，对该优先权既不应过分强调，也不应刻意削弱，人民法院和税务部门可以通过设置细化规则的方式形成统一的流程操作规范、形成统一裁判思路，以实现更加合理公平、稳定的清偿结果。公法与私法利益皆需要公正司法的维护与衡平，这对于我国高速发展中的社会主义市场经济，具有深远的现实意义。

     中共党员，中南大学软件工程硕士。从事律师工作前曾在华为公司和中国电信集团公司从事多年软件技术和支持类工作，拥有丰富的软件工程研发管理和工程项目实施管理经验，熟悉工程技术领域。

      擅长领域：工程类、信息和电子类、通用性技术研发类、通用性技术服务类商事纠纷

    2017年毕业于北京理工大学珠海学院民商法律学院法学专业，2016年通过国家司法考试，取得法律职业资格。

    自2016年起一直在律师事务所从事律师工作，执业期间担任多家国有企事业单位私营企业的法律顾问，并单独或协助律师团队办理民事诉讼、行政诉讼、刑事案件累计数百起，包括婚姻家事纠纷、商事合同纠纷、侵权责任纠纷等，具有丰富的法律实务经验

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